Zasady odliczania podatku naliczonego, zwroty VAT

Nowa ustawa o podatku od towarów i usług zachowała dwa podstawowe mechanizmy mające gwarantować podatnikom neutralność opodatkowania podatkiem VAT, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrot podatku.

Zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony

Prawo obniżenia podatku należnego obejmuje podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które służą czynnościom opodatkowanym. Jednakże, co jest rozwiązaniem nowym na gruncie polskich przepisów o VAT, w ściśle określonych przypadkach podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych lub importowanych towarów i usług związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną podatnika, np. związanych z:

·         wydaniami prezentów małej wartości i próbek;

·         dostawami towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju (jeżeli ich wykonanie na terytorium Polski dawałoby prawo do odliczenia);

·         ściśle wskazanymi w przepisach podatkowych usługami pośrednictwa finansowego wykonywanych na terytorium kraju, których miejscem świadczenia jest państwo trzecie lub gdy usługi te dotyczą towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jaki podatek jest podatkiem naliczonym?

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT uległ znaczącej modyfikacji. Jednocześnie w celu zachowania neutralności podatku VAT, ustawodawca wyraźnie rozszerzył definicję podatku naliczonego. W konsekwencji za podatek naliczony uznaje się

1.                   sumę kwot podatku określoną w fakturach otrzymanych przez podatnika

o        z tytułu nabycia towarów i usług;

o        potwierdzających dokonanie zaliczki (niezależnie od jej wysokości);

o        od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu;

2.                   w przypadku importu - sumę podatku wynikającego z dokumentu celnego;

3.                   kwotę podatku należnego z tytułu (i) importu usług oraz (ii) dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca;

4.                   kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

5.                   50% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie samochodu osobowego (bądź innych samochodów, których ładowność nie przekracza ustalonej w przepisach formuły odnoszącej się do ilości siedzeń) lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca - jednak nie więcej niż 5 tysięcy złotych. Pragniemy zaznaczyć, że Powyższa zasada jest stosowana również do importerów samochodów osobowych oraz usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu leasingu, najmu, dzierżawy oraz umowy o podobnym charakterze.

Kiedy podatek naliczony nie podlega odliczeniu?

Podobnie jak w obecnym stanie prawnym, ustawa określa przypadki nabycia towarów i usług, od których podatek naliczony nie podlega odliczeniu ani zwrotowi, np.:

·         zapłata za usługę zaimportowaną od podmiotu mającego siedzibę w "raju podatkowym";

·         wydatki na nabycie towarów i usług, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami o podatku dochodowym;

·         usług noclegowych i gastronomicznych.

Kiedy można dokonać odliczenia?

Prawo do dokonania obniżenia podatku należnego powstaje -co do zasady- w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Odmienny moment odliczenia jest przewidziany m. in. dla:

Nieodliczenie podatku w ww. terminach uprawnia podatnika do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (miesiącu). W konsekwencji, ustawodawca zachował obowiązującą obecnie zasadę, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w jednym z dwóch kolejnych miesięcy. Zmiana ta jednak rozszerza prawo do dokonania odliczenia w stosunku do dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz, usług utylizacji odpadów i nieczystości oraz rozprowadzania wody w porównaniu z obecnie obowiązującymi przepisami, których literalna interpretacja wskazywała, że prawo do odliczenia przysługiwało w miesiącu, w którym przypadał termin płatności.

Jeżeli mimo posiadania faktury nabywca towarów lub usług nie otrzymał towaru bądź usługa nie została wykonana obniżenie podatku może być dokonane po otrzymaniu świadczenia przez podatnika, chyba że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tej czynności powstaje na zasadach szczególnych, np. z tytułu usług telekomunikacyjnych.

Czy podatek nieodliczony w terminie jest podatkiem "straconym"?

Jeżeli podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanych prawem terminach może skorygować deklarację, za okres w którym miał prawo do takiego obniżenia. Jednakże korekta może być dokonana najpóźniej w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Nowe przepisy nie uzależniają prawa do dokonania korekty deklaracji od uiszczenia należności z tytułu zakupu towarów i usług, tak jak ma to miejsce w obecnym stanie prawnym.

Druga zmiana w przepisach regulujących dokonywanie korekt dotyczy uzależnienia prawa do złożenia korekty od postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do podatnika. W chwili obecnej, ustawa o VAT zawiera własne regulacje w tym zakresie. W szczególności, wymagane jest aby nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne za okres, którego dotyczy korekta. Literale brzmienie tego przepisu mogło prowadzić do wniosku, że samo wszczęcie postępowania podatkowego niezależnie od jego rezultatów odbierało podatnikowi prawo do dokonania korekty za ten okres. W konsekwencji, wspomniany przepis prawa budził wiele kontrowersji i sporów z organami podatkowymi.

Na gruncie nowej ustawy VAT, ustawodawca przyjął zasadę, że warunki zawieszające lub odbierające prawo do dokonania korekty deklaracji sformułowane w Ordynacji podatkowej będą również miały zastosowanie do korekt deklaracji VAT. W konsekwencji, od 1 maja 2004 prawo do dokonania korekty

1.                   ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola,

2.                   przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Co zrobić z podatkiem naliczonym dotyczącym tzw. "sprzedaży mieszanej"?

Jeżeli podatnik dokonuje zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu oraz nie jest w stanie wydzielić podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi obu tych kategorii zobowiązany jest do odliczenia podatku naliczonego według tzw. systemu pro-rata.

Należy zauważyć, że sposób ustalania współczynnika w świetle nowych jak i obecnie obowiązujących przepisów budzi wiele wątpliwości i praktycznych problemów. Brzmienie nowych przepisów wskazuje, że współczynnik będzie stanowił iloraz przedstawionych poniżej wartości:

W konsekwencji, wydaje się że pojęcie "całkowity obrót" może być interpretowane bardzo szeroko. Jednocześnie, ustawodawca zezwala na wyłączenie z kategorii "całkowitego obrotu" obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Użycie tak nieostrego określenia może rodzić szereg praktycznych problemów i ryzyk podatkowych, np. w sytuacji podatników, którzy oprócz swojej podstawowej działalności handlowej dokonują transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe.

Jak obliczamy współczynnik dla danego roku?

Współczynnik obliczany jest w oparciu o wartości dotyczące poprzedniego roku podatkowego, a nie jak w świetle obecnie obowiązujących przepisów, w oparciu o bieżące wyniki sprzedaży. Po zakończeniu roku podatnik oblicza proporcje w oparciu o dane rzeczywiste za ten rok i dokonuje stosownej korekty zmniejszającej lub zwiększającej odliczenie podatku naliczonego w deklaracji składanej za pierwszy miesiąc nowego roku podatkowego.

Dodatkowo, ustawodawca wprowadził specjalny mechanizm korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz nieruchomości. Co do zasady, odpowiednich korekt dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat.

Zwroty

Ustawodawca odszedł od zasady, że regułą jest odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, a wyjątkiem od niej - zwrot podatku. Nowa ustawa wprowadziła znacznie zmodyfikowane warunki uzyskiwania zwrotu. Co do zasady, na gruncie nowych przepisów ustawy zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika jest możliwy jeżeli:

1.                   podatek naliczony jest związany z nabyciem towarów i usług, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w wysokości podatku naliczonego dotyczącego tych towarów/usług;

2.                   podatnik dokonuje sprzedaży towarów/usług z zastosowaniem obniżonych stawek - w wysokości do 22% tego obrotu;

3.                   nabyte lub importowane towary i usługi dotyczą sprzedaży towarów i usług dokonywanej przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty podatku podlegałyby odliczeniu w przypadku wykonania tych czynności w Polsce (pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających związek tych zakupów z ww. czynnościami) - do wysokości podatku naliczonego związanego z wspomnianymi zakupami lub importem;

4.                   podatnik nabywa towary i usługi w związku z wymienionymi przez ustawodawcę czynnościami (ogólnie klasyfikowanymi jako usługi pośrednictwa finansowego) wykonanymi w kraju - do wysokości podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami lub importem;

5.                   podatnik posiada nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi.

W określonych przypadkach (np. uzasadnionych sezonowością działalności) kwota zwrotu może zostać podwyższona.

W jakim terminie przysługuje zwrot podatku?

Zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin 180 dni do dokonania zwrotu jest przewidziany w sytuacji gdy różnica podatku podlegająca zwrotowi przekracza wartość podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi

Terminy do dokonania zwrotu mogą ulec:

·         Przedłużeniu do zakończenia postępowania wyjaśniającego jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia; lub

·         Skróceniu do 25 dni (lub 60 dni - w przypadku gdy zasadą jest zwrot w ciągu 180 dni) od daty złożenia przez podatnika rozliczenia oraz umotywowanego wniosku. Warunkiem uzyskania "przyśpieszonego" zwrotu jest zapłacenie należności z faktur dokumentujących należności, które zostały zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury.